Il regime agevolativo è applicabile ai nuovi contratti che verranno sottoscritti nel corso dell’anno 2019. Si tratta, in particolare, di contratti di locazione:
- aventi ad oggetto unità immobiliari accatastate nella categoria C/1 – Negozi e botteghe e di superficie sino a 600 mq (esclusa quella delle pertinenze) e relative pertinenze locate congiuntamente;
- in cui il locatore è soggetto IRPEF, non esercente attività d’impresa;
- stipulati nel corso dell’anno 2019, sempreché al 15 ottobre 2018 non risulti già in essere un contratto non scaduto, tra i medesimi soggetti e per lo stesso immobile. Il contratto di locazione non deve essere stato interrotto anticipatamente rispetto alla scadenza naturale.
L’opzione per l’imposta cedolare (detta anche “tassa piatta”) nell’ambito dei redditi da locazione consente al contribuente di essere assoggettato ad un’unica imposta di importo percentuale fisso (e non a quella marginale derivante dall’IRPEF) a patto, da un punto di vista economico, di rinunciare all’adeguamento ISTAT del canone di locazione per tutta la durata del contratto (quattro anni rinnovabili). L’imposta cedolare sugli affitti commerciali (così come, peraltro, quella sulle unità immobiliari a destinazione abitativa) sostituisce le seguenti imposte e tasse che si dovrebbero comunemente versare e che sono:
- IRPEF o IRES (per i soggetti che non sono persone fisiche – e vedremo poi il perchè)
- Addizionale regionale e Addizionale comunale (per la parte derivante dal reddito dell’immobile)
- Imposta di registro (compresa quella su risoluzione e proroga del contratto di locazione)
- Imposta di bollo (compresa quella, se dovuta, sulla risoluzione e sulle proroghe)
La finalità è certamente quella di godere di una semplificazione nell’ambito della gestione delle locazioni avendo certezza dell’ammontare della pretesa erariale ed attraendo così i contribuenti in situazioni irregolari verso l’emersione di redditi immobiliari non dichiarati.
Il citato regime di imposta, inizialmente istituito dal legislatore con l’articolo 3 del Decreto Legislativo 14 marzo 2011, n. 23, concernente “Disposizioni in materia di Federalismo Fiscale Municipale”, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 23 marzo 2011, n. 67 ed entrato in vigore il 7 aprile 2011, in riferimento ai contratti di locazione relativi ad immobili residenziali, viene quindi esteso, come più sopra accennato, dall’articolo 1, comma 59 della Legge di bilancio per il 2019 nche alle locazioni commerciali. È opportuno sottolineare che l’imposizione pari al 21% della cedolare secca non è applicabile a qualunque fattispecie immobiliare ma solo ad alcune categorie catastali, che vedremo più dettagliatamente nel seguito del presente lavoro. La citata percentuale di imposizione è da applicare sul canone contrattuale comprensivo di oneri accessori e dell’IVA, se esigibile.
Il nuovo regime opzionale interessa le sole nuove locazioni la cui contrattualizzazione sia stata perfezionate nel corso 2019 da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di imprese, arti e professioni, aventi ad oggetto unità immobiliari distinte in catasto in Categoria C1 (si tratta delle seguenti tipologie di unità immobiliari: locali dei barbieri, orologiai, le ricevitorie postali, i banchi del lotto, le esattorie delle imposte dirette, le agenzia bancarie o assicurative, le biglietterie, le sale d’aspetto delle linee automobilistiche di servizio pubblico, ambulatori medici, ecc. posti in comuni locali che hanno ingresso diretto dalla strada pubblica e le comuni caratteristiche dei locali per bottega, i locali adibiti ad esposizione o a “music-store”, locali dove si effettua la vendita, con prevalenza al dettaglio di merci, di manufatti, prodotti, derrate, locali dove la vendita si accompagna con servizi come trattorie e ristoranti, pizzerie, panetterie – intese come locali di vendita al minuto del pane, bar, caffè) e, nel caso in cui siano congiuntamente locate, le relative pertinenze
Ne sono esclusi invece le altre categorie che molto spesso sono utilizzate come:
- Categoria C2 (magazzini e locali di deposito)
- Categoria C6 (stalle, scuderie e rimesse)
- Categoria C7 (tettoie chiuse ed aperte).
Per quello che concerne le eventuali aree destinate a parcheggi, posti auto, garage o autorimesse queste potrebbero beneficiare della cedolare solo nel caso in cui siano pertinenze dell’unità locale agevolata principale. In caso contrario quindi l’eventuale affitto andrà a tassazione ordinaria ossia il canone di locazione, al netto della deduzione forfetaria del 5%, concorrerà alla formazione del reddito imponibile IRPEF del locatore che seguirà la normale tassazione per scaglioni di reddito.
Al fine di poter esercitare l’opzione per la cedolare secca la superficie complessivamente locata non può però eccedere i 600 metri quadrati considerati, al netto delle pertinenze che possono essere magazzini, garage, posti auto, cantine etc.
Per espressa disposizione normativa sono esclusi dall’ambito di applicabilità della cedolare secca tutti quei contratti che risultano essere stati in corso di validità alla data di entrata in vigore della Legge di Bilancio 2019 (1° gennaio 2019). Ma non basta in quanto il legislatore, evidentemente nel timore di dover constatare una eccessiva riduzione di gettito ha anche introdotto una norma di carattere anti-elusivo diretta e prevenire i casi di risoluzione anticipata in vista della possibile approvazione della legge intervenendo con una ulteriore restrizione temporale. Per coloro i quali hanno dei contratti in essere alla data del 15 ottobre 2018 non possono aderire al nuovo regime. In tal modo viene evitata la risoluzione strumentale del contratto. Si legge infatti “tale regime non è applicabile ai contratti stipulati nell’anno 2019, qualora il 15 ottobre 2018 risulti già in essere un contratto non scaduto, tra i medesimi soggetti e per lo stesso immobile, interrotto anticipatamente rispetto alla scadenza naturale”.
Si ricorda che in base alla disciplina attuale, intesa come applicazione della cedolare secca agli immobili abitativi, possono accedere al regime agevolativo le persone fisiche per la tassazione dei redditi fondiari derivanti dalla locazione dei citati fabbricati abitativi destinati dal locatario a essere utilizzati come abitazione (si veda in proposito la Circolare del 1° giugno 2011 n. 26 emanata da parte dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e titolata “Cedolare secca sugli affitti – Articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23-Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale- Primi chiarimenti”). Peraltro, a seguito dell’entrata in vigore del cosiddetto regime delle locazioni brevi (così come viene previsto dall’articolo 4 del Decreto-Legge n. 50/2017, convertito con modificazioni dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96), il regime opzionale riguarda altresì i redditi diversi derivanti dai contratti brevi di sublocazione e dai contratti brevi stipulati dal comodatario per la concessione a terzi del godimento dell’unità abitativa (si veda in proposito la Circolare del 12 ottobre 2017 n. 2 emanata da parte dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e titolata “Regime fiscale delle locazioni brevi -Art. 4 DL 24 aprile 2017 n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017 n. 96).
L’ampliamento dell’ambito oggettivo di applicazione, operato dalla Legge di bilancio 2019, della cedolare secca alle locazioni di locali destinabili ad esercizi commerciali ha, nei fatti, superato la precedente interpretazione, offerta dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito della Circolare n. 26/E emanata da parte della Direzione Centrale Normativa il 1° giugno 2011 e titolata “Cedolare secca sugli affitti – Articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale) – Primi chiarimenti” secondo la quale il conduttore avrebbe dovuto necessariamente essere solo persona fisica, al pari di quanto richiesto per il locatario: trattandosi infatti di locazione di immobili con destinazione commerciale, è di tutta evidenza che il conduttore non possa essere esclusivamente un “privato”, ma esso sarà normalmente un soggetto esercente attività commerciale (intendendosi come “privato” persona fisica non esercente attività di impresa). Si pone tuttavia il dubbio in merito alla questione relativa alla possibilità di applicare la cedolare secca alle locazioni di fabbricati abitativi nei confronti di società che poi assegnano tali immobili in uso a propri amministratori o dipendenti.
Con la citata Circolare del 1° giugno 2011 n. 26 l’Amministrazione chiarì la possibilità di applicare la cedolare per i fabbricati abitativi solo in presenza di contratti di locazione aventi ad oggetto fabbricati censiti nelle categorie catastali abitative e destinati ad uso abitativo. Su tale aspetto non si pongono dubbi, considerando peraltro che tale posizione risulta del tutto conforme al tenore normativo. Diverse sono invece le considerazioni che possono essere fatte in merito all’aspetto soggettivo del locatario, dove l’Agenzia introduce un’interpretazione che, al contrario, non risulta essere supportata da alcun passaggio del D.Lgs. 23/2011: ” esulano dal campo di applicazione della norma in commento, i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell’immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti“.
In altre parole, secondo l’Agenzia, indipendentemente dall’utilizzo dell’immobile, la natura “commerciale” del locatario escluderebbe la possibilità di applicare la cedolare. Su tale aspetto è opportuno segnalare il fatto che la giurisprudenza di merito ha dimostrato di non apprezzare la posizione espressa dall’Amministrazione Finanziaria (da ultima, si ricorda la sentenza della CTR Firenze n. 812/2/18 del 20 settembre 2018). La motivazione di tale interpretazione divergente della giurisprudenza è basata sulla considerazione (peraltro, secondo l’opinione di chi scrive, del tutto condivisibile) che la norma pone un requisito soggettivo sul locatore (trattandosi di tassazione fondiaria ovviamente il locatore deve essere persona fisica che agisce al di fuori del regime dell’impresa), ma nulla dice in merito alla qualifica del conduttore. Secondo la giurisprudenza di merito, infatti, il legislatore ha inteso porre un limite esclusivamente in tema alla destinazione dell’immobile, mentre nulla viene detto circa la natura del locatario; in effetti, va notato, non si comprende per quale motivo si dovrebbero escludere i fabbricati ad uso foresteria. La linea interpretativa preferita dalla giurisprudenza pare infatti corretta nel merito, in quanto conferma la possibilità di locare un immobile abitativo anche ad un soggetto commerciale, a condizione ovviamente che l’utilizzo dell’immobile sia per scopi abitativi (tipicamente perché concesso in uso a favore di un dipendente o collaboratore della società locataria).
Con l’ampliamento della cedolare ai fabbricati commerciali, la riflessione sul tema si arricchisce di un ulteriore passaggio: come detto, poiché il negozio altro non può che essere locato ad un soggetto che svolge attività commerciale, risulta evidente come non vi sia più alcuna preclusione alla coesistenza tra applicazione della cedolare e natura imprenditoriale del conduttore. Se occorre indirizzare i commenti interpretativi in merito alle locazioni commerciali ne senso appena accennato, per quale motivo non giungere alla medesima conclusione per le locazioni abitative, tenendo in considerazione il fatto che il meccanismo di applicazione della tassazione sostitutiva è il medesimo? In base alle considerazioni appena svolte che scrive ritiene che potrebbero esserci gli estremi per consolidare la tesi possibilista sulle locazioni delle foresterie, tesi che, come sottolineato, ha trovato un avallo in giurisprudenza. Il fatto poi che oggi il legislatore abbia introdotto una disposizione che consente incontestabilmente di applicare la cedolare a contratti dove la controparte è operatore commerciale potrebbe facilmente essere interpretato come la dimostrazione che la volontà del legislatore non può essere mai stata quella di vincolare l’applicazione del regime alla verifica di un requisito soggettivo in capo al locatario.
Un’ultima osservazione: se lo scopo del legislatore allargando la possibilità di applicazione della cedolare secca alle locazioni, anche transitorie, di immobili commerciali è stato quello di restituire appetibilità e certezze economiche a questo tipo di attività sarebbe auspicabile che il provvedimento non venisse solo esteso l’ambito oggettivo di applicazione riguardante la tipologia di fabbricati ma che fosse altresì esteso anche l’ambito soggettivo di applicazione nei confronti dei soggetti titolari di partita IVA che esercitano e affittano unità immobiliare nella propria attività. La tassazione così sarebbe del 21% in luogo dell’attuale prelievo fiscale del 24% a titolo di IRES e 3,9% a titolo di IRAP per tutti quei i soggetti che rientrano nell’ambito di applicazione del reddito per le società commerciali.
