Con l’articolo 4 del Decreto Legge n. 50/2017, convertito in Legge n. 96/2017 il Legislatore è intervenuto introducendo nuovi obblighi a carico dei soggetti, persone fisiche non titolari di partita IVA, attivi nel settore delle locazioni a breve termine di immobili a destinazione abitativa.
Con il citato riferimento normativo viene previsto, al sussistere di determinate e ben specifiche condizioni, la possibilità di applicare la tassazione sostitutiva prevista per la cedolare secca, così come viene definita dall’articolo 3 del Decreto Legislativo n. 23/2011.
Analogamente a quanto avviene nel caso delle locazioni “ordinarie”, anche in riferimento all’ipotesi di locazione “breve” (per contratto di locazione breve si intende un contratto di locazione, di durata non superiore a 30 giorni, di immobili a uso abitativo, comprese le sublocazioni e le concessioni in godimento a terzi a titolo oneroso da parte del comodatario, stipulato da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa) la cedolare secca rappresenta un regime che è a carattere facoltativo e che si concretizza nel versamento da parte del contribuente di un’imposta a carattere sostitutivo delle imposte sui redditi (IRPEF) e delle relative addizionali gravanti sui redditi che derivano dall’attività di locazione di beni immobili.
Tuttavia, procedendo ad esaminare la questione sotto un profilo sostanziale, la tassazione delle locazioni brevi prevede l’applicazione di un’imposta sostituiva in misura pari al 21%, a differenza, invece, delle locazioni ordinarie per le quali nel caso in cui esista un contratto di locazione di tipo convenzionato, relativo ad un immobile ubicato nei comuni con carenze di disponibilità abitative (ai sensi dell’articolo 1, lettere a) e b) del Decreto Legge n. 551 del 1988 (convertito in Legge 21 febbraio 1989, n. 61) e nei comuni ad alta tensione abitativa (individuati dal CIPE), è prevista anche la possibilità di applicare un’aliquota il cui ammontare è pari 10%.
Quanto viene previsto dall’articolo 4, comma 2 del citato D.L. n. 50/2017, secondo cui alle locazioni brevi è applicata un’aliquota di imposta pari al del 21%, deve essere poi essere strettamente coordinato con il contenuto di cui al comma 5 della citata disposizione, in quanto, limitandosi alla sola lettura del comma 2, potrebbe sembrare che solo ai soggetti che adottano il regime della cedolare secca e si avvalgono dell’intervento di intermediari tocchi di subire una ritenuta pari al 21%.
Nell’ambito delle locazioni brevi, infatti, il disposto dell’articolo 4, comma 5, del D.L. n. 50/2017 (così come convertito) prevede che l’intervento di intermediari immobiliari o di gestori di portali on line residenti, che incassano i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di locazione, comporta sempre da parte di questi ultimi l’applicazione di un’imposizione pari al 21%:
- sia nell’ipotesi in cui il locatore abbia esercitato l’opzione per il regime della cedolare secca (ed in tal caso la ritenuta è da considerarsi a titolo definitivo;
- sia nell’ipotesi in cui in cui il locatore abbia preferito adottare la tassazione IRPEF ordinaria (in tal caso l’importo pari al 21% del canone trattenuto dall’intermediario immobiliare rappresenta una ritenuta a titolo d’acconto).
In effetti il citato comma 5 si esprime, testualmente, nel senso che ” I soggetti residenti nel territorio dello Stato che esercitano attività di intermediazione immobiliare, nonché quelli che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare, qualora incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di cui ai commi 1 e 3, ovvero qualora intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi, operano, in qualità di sostituti d’imposta, una ritenuta del 21 per cento sull’ammontare dei canoni e corrispettivi all’atto del pagamento al beneficiario e provvedono al relativo versamento con le modalità di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e alla relativa certificazione ai sensi dell’articolo 4 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322. Nel caso in cui non sia esercitata l’opzione per l’applicazione del regime di cui al comma 2, la ritenuta si considera operata a titolo di acconto”.
A seguito dei chiarimenti di cui alla Circolare del 12 ottobre 2017 n. 24 emanata da parte dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e titolata ” Regime fiscale delle locazioni brevi – Art. 4 DL 24 aprile 2017 n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017 n. 96 “, l’applicazione della ritenuta, di fatto, trova un’applicazione molto contenuta. Infatti, l’Agenzia nel citato documento di prassi enuclea due distinte ipotesi di esclusione dall’applicazione della ritenuta, quali:
- il pagamento mediante un assegno bancario intestato al locatore;
- il pagamento mediante carte di credito direttamente al locatore.
Nel caso in cui il pagamento della prestazione locativa avvenga mediante l’utilizzo di un assegno bancario intestato al locatore, l’intermediario, non avendo la materiale disponibilità delle risorse finanziarie su cui operare la ritenuta, non è tenuto ad operare tale adempimento anche se l’assegno è consegnato al locatore per il suo tramite.
Nel caso in cui il pagamento della prestazione locativa avvenga mediante l’utilizzo di carte di pagamento (siano esse carte di credito, di debito o prepagate) gli intermediari autorizzati (banche, istituti di pagamento, istituti di moneta elettronica, Poste Italiane s.p.a.) nonché le società che offrono servizi di pagamento digitale e di trasferimento di denaro via Internet (ad es. PayPal), non trovandosi a svolgere un’attività di intermediazione, non sono in alcun modo tenuti ad operare la ritenuta che deve eventualmente essere effettuata da parte dell’intermediario che incassa effettivamente il corrispettivo della prestazione locativa o interviene nel pagamento.
In sostanza, per effetto di quanto viene previsto dall’articolo 4, comma 5 del D.L. n. 50/2017, così come convertito, l’intervento dell’intermediario immobiliare o del soggetto che gestisce portali on line specializzati nella locazione a breve di unità immobiliari, per conto del proprietario degli stessi con incasso dei canoni o dei corrispettivi, consegue sempre il trasferimento al locatore del canone al netto della ritenuta, sia essa a titolo d’imposta o a titolo d’acconto, salvo i citati casi di pagamento della prestazione locativa mediante l’utilizzo di un assegno intestato direttamente al locatore o di pagamento della prestazione stessa mediante pagamento elettronico diretto a favore del locatore.
Sotto il profilo procedurale, così come viene previsto dal comma 5 gli intermediari che incassano i corrispettivi delle prestazioni in parola, operando in qualità di sostituti d’imposta, effettuano una ritenuta del 21% sull’ammontare dei corrispettivi incassati all’atto dell’accredito, provvedono quindi ad operare il relativo versamento entro la scadenza del giorno 16 del mese successivo a quello in cui avviene l’incasso, utilizzando il Modello unico di versamento (F24) secondo le modalità che sono previste dall’articolo 17 del Decreto Legislativo n 241/1997 e provvedo all’invio della relativa certificazione ai sensi dell’articolo 4 del DPR n. 322/1998.
Passando all’esame dell’ambito squisitamente procedurale relativo alla fase successiva, ossia quella consistente nella certificazione dell’avvenuta applicazione della ritenuta del 21%, sia essa a titolo d’acconto o a titolo definitivo è opportuno ricordare che la modalità che deve essere utilizzata per operare la certificazione dell’avvenuta applicazione delle ritenute operate sulle locazioni brevi è rappresentata, a partire dal 2018, con riferimento al periodi di imposta 2017, dalla certificazione unica. A tale proposito, con il Provvedimento del 15 gennaio 2019 del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, è stato approvato un nuovo modello di CU2019, unitamente alle relative istruzioni funzionali alla compilazione, modello che recepisce alcune modifiche, illustrate dalle relative istruzioni di compilazione, rispetto alla versione dell’anno precedente.
Approfondimento in relazione alle attività di locazione breve in cui intervengono intermediari
L’applicazione della ritenuta nelle locazioni brevi (ovvero in quei casi in cui la locazione ha una durata inferiore ai trenta giorni) è prevista solo nell’ipotesi in cui, nel cotesto del rapporto tra locatore e locatario – a patto che si concretizzino tutte le altre condizioni che vengono previste dall’articolo 4 del D.L. n. 50/2017 – intervenga, nel meccanismo dell’incasso o pagamento del canone di locazione un soggetto che svolge l’attività di intermediazione immobiliare o un soggetto che gestisca portali Internet inerenti tali locazioni. Fatta questa premessa, sotto il profilo soggettivo, l’articolo 4 del D.L. n. 50/2017 prevede l’esistenza di due condizioni perché trovi applicazione la ritenuta: una, che è di natura soggettiva, e che prevede il concretizzarsi dell’intervento di un intermediario immobiliare o di un soggetto la cui attività consiste nella gestione di portali Internet allo scopo di creare il contatto tra l’utente finale e il locatario. Ed una che è di natura procedurale, e che si concretizza nell’ipotesi in cui tale soggetto – intermediario o gestore di portali Internet – intervenga nell’incasso/pagamento dei canoni. Sotto il profilo soggettivo, è senz’altro opportuno ricordare che l’intermediario immobiliare, o il soggetto che gestisce portali Internet, deve assumere la qualifica di sostituto d’imposta, ex D.P.R. 600/1973. Tale condizione però non si realizza sempre e comunque, nonostante la sussistenza dell’attività di intermediazione immobiliare o di gestione di portali Internet sia svolta sotto forma d’impresa. È il caso, ad esempio, del contribuente forfetario, ex L. n. 190/2014, che svolga tali tipologie di attività. In tali ipotesi, di fatto, manca la condizione soggettiva di sostituto d’imposta affinché possa trovare applicazione la ritenuta, con la conseguenza che nonostante vi sia un intervento nell’ambito della funzione degli incassi/pagamenti non può essere applicato il regime previsto dal D.L. n. 50/2017.
Ipotizzando invece il caso in cui si concretizzino tutte le condizioni affinché possa essere operata la ritenuta prevista dal citato articolo 4 D.L. n. 50/2017, quanto viene trattenuto da parte dell’intermediario immobiliare deve essere versato con il modello F24 entro il giorno 16 del mese successivo dell’accredito al beneficiario (codice tributo “1919”, da esporre nella Sezione “Erario”) ed oggetto di certificazione. L’intermediario deve, infatti, procedere alla compilazione della relativa certificazione unica e del Modello 770.
Esaminando la questione sotto il profilo dichiarativo – modello CU – la certificazione delle ritenute riguardanti le locazioni brevi trova la propria collocazione nell’ambito di un’apposita sezione della CU. In tale modello vanno indicate delle informazioni specifiche, quali: il numero complessivo dei contratti stipulati; se la locazione riguarda l’intero immobile o parte dell’immobile; se il contratto di locazione è riferito ad un periodo a cavallo tra il 2018 e il 2019; il numero dei giorni della durata del contratto di locazione; i dati identificativi dell’immobile locato; l’importo delle ritenute applicate.
Le regole che sono state sino ad ora esposte valgono anche nel caso in cui la funzione di intermediario tra locatore (breve) e conduttore sia svolta da una agenzia immobiliare che sarà pertanto tenuta a provvedere alla segnalazione all’Agenzia delle Entrate del contratto concluso per il suo tramite, ad applicare la ritenuta d’acconto al corrispettivo previsto per la locazione (breve) e da essa incassato per conto del locatore, riversarla allo Stato e trasmettere la relativa CU.
Cenni in materia di compilazione della certificazione Unica
In fase di compilazione della parte della Certificazione Unica dedicata alle locazioni brevi sarà necessario tenere conto della natura del reddito che è stato prodotto e della tassazione relativa. In sostanza occorrerà distinguere il caso del reddito fondiario (locazioni brevi che sono state effettuate da parte del proprietario dell’immobile tassate secondo il principio di competenza) dal caso del reddito diverso nel caso di sublocazioni o locazioni brevi effettuate da parte del comodatario, e tassazione secondo il principio di cassa. Di conseguenza, in presenza di redditi fondiari, e di locazione a cavallo d’anno, sarà necessario scomporre tra l’anno 2018 e l’anno 2019 il corrispettivo che è stato percepito nel corso del 2018 e la relativa ritenuta.
Vediamo qualche esempio:
locazione dal 25 dicembre 2018 al 5 gennaio 2019 (12 giorni complessivi); corrispettivo pattuito € 1.000; ritenuta subita € 210; proprietario dell’immobile e presenza di un intermediario immobiliare; il corrispettivo è stato incassato il 28 dicembre 2018 al netto della ritenuta.
ANNO 2018: (1000/12X7) = € 583,33 (210/12X7) = € 122,50
ANNO 2019: (1000/12X5) = € 416,67 (210/12X5) = € 87,50
In presenza di redditi diversi, invece, che seguono il criterio di cassa, il caso potrà essere gestito come segue: locazione dal 25 dicembre 2018 al 5 gennaio 2018 (12 giorni complessivi); corrispettivo pattuito € 1.000; ritenuta subita € 210; sublocatore dell’immobile che lo concede in locazione; presenza di un intermediario immobiliare; il corrispettivo è stato incassato il 28 dicembre 2018 al netto della ritenuta.
